核定征收 岂能任性？

案件原由

本案中，上诉人江西怡馨置业有限公司（以下简称怡馨公司）对被上诉人原萍乡经济技术开发区地方税务局（以下简称开发区税务局），作出的“怡馨公司企业所得税的征收方式由核定征收改为查账征收”这一税务事项决定不认同，提请上诉。那么，税务机关对这一变更征收方式的事实依据和规范性文件依据是什么？其行政行为程序是否合法？法院针对三个最有争议的涉税问题进行了一审、二审。

涉税处理情况

1. 企业所得税的处理依据

对房地产企业这一特殊行业而言，企业所得税以核定征收方式进行征收并非绝对不可。

根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第四条规定，企业出现《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定的情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收管理，并逐步规范，同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、行政法规的规定进行处理，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。因此，开发区税务局在2013年度未完结的中途，确定原告企业（怡馨公司）变更征收方式（核定征收）显然不妥，属于税法规定的禁止行为。

2. 土地增值税的处理依据

土地增值税实行核定征收管理的时点在清算审核阶段，对采取核定征收的房地产企业，由企业写出报告报县级税务机关批准后执行。同时纳税人应向主管税务机关提供清算资料。本案中，怡馨公司既未提交土地增值税核定征收书面报告，也未报送土地增值税清算资料。因此，怡馨公司开发的“圣陶沙”项目土地增值税尚不符合核定征收的要件。

由此可见，变更核定征收方式是需要有上述前提条件作支撑的，否则不可随意变更。

案件争议的三个焦点问题

1.开发区税务局撤销了其2012年所确定的对怡馨公司企业所得税采用核定应税所得率征收方式，并由核定征收改为查账征收这一决定，是否有事实依据和规范性文件依据？

2. 开发区税务局撤销了其2012年所确定的对怡馨公司“圣陶沙”项目的土地增值税采取核定征收方式这一决定，是否有事实依据和规范性文件依据？     

3. 行政行为程序是否合法？

审判结果

1. 二审法院认为，企业所得税的征收在我国现行规定中有核定征收和查账征收两种方式，能否采取核定征收应依据《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法〉（试行）的通知》（国税发〔2008〕30号）中的有关规定进行判定。因此，开发区税务局撤销其2012年所确定的对怡馨公司企业所得税采用核定应税所得率征收方式，并将核定征收改为查账征收这一决定，既有事实依据，也有规范性文件依据。

2. 本案中，怡馨公司既未提交土地增值税核定征收书面报告，也未报送土地增值税清算资料。因此，怡馨公司开发的“圣陶沙”项目土地增值税尚不符合核定征收的要件。原萍乡地方税务局在执法督察中也发现了开发区税务局在税收征收中的存在的这一问题，并以“督察处理意见书”向开发区税务局反馈情况并责成其进行整改。因此，开发区税务局撤销其2012年所直接确定的对“圣陶沙”项目土地增值税采取核定征收方式的决定，既有事实依据，也有规范性文件依据。

3. 二审法院认为，一审判决虽然阐述理由不充分，但认定事实基本清楚，审判程序合法，处理结果正确，依法应予维持。

驳回上诉，维持原判。

（以上内容根据该案件的行政判决书中内容编辑整理）

截图来源：中国裁判文书网

以下为判决书原文：

江西怡馨置业有限公司诉萍乡经济技术开发区地方税务局税收征收方式变更决定一案二审判决书

江西省萍乡市中级人民法院行政判决书

（2015）萍行终字第25号

上诉人（一审原告）江西怡馨置业有限公司，住所地萍乡市建设东路广场花园内，组织机构代码78411164-8。

法定代表人贺维章，执行董事。

委托代理人胡鸣菊，江西景维新律师事务所律师。

被上诉人（一审被告）萍乡经济技术开发区地方税务局（原名称是“萍乡经济开发区地方税务局”），住所地江西省萍乡市建设东路336号，组织机构代码49138075-6，

机关法人卜志辉，局长。

委托代理人周世敏，江西萍实律师事务所律师。

江西怡馨置业有限公司（以下简称“怡馨公司”）诉萍乡经济技术开发区地方税务局（以下简称“开发区地税局”）税收征收方式变更决定一案，萍乡市安源区人民法院于2015年5月15日作出（2015）安行初字第5号行政判决。怡馨公司不服，向本院提起上诉，本院2015年9月9日受理后，依法由副院长缪德敏担任审判长，与审判员李修贵、代理审判员张豫鹏组成合议庭，于2015年10月14日公开开庭进行了审理。上诉人怡馨公司委托代理人胡鸣菊，被上诉人开发区地税局委托代理人周世敏到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

一审查明，2012年2月10日，怡馨公司向开发区地税局递交了关于圣陶沙项目企业所得税征收方式变为核定征收的申请报告。开发区地税局依法受理后，派员赴怡馨公司核查。同年3月29日开发区地税局向怡馨公司送达了对怡馨公司企业所得税采取核定应税所得率征收，土地增值税采取核定征收的“萍开一地税通字（2012）第2号”税务事项通知书。该通知书送达怡馨公司后按此执行税务征收。2014年4月30日萍乡市地方税务局作出《对开发区地方税务局日常行政执法督察的处理意见书》（“萍地税督意（2014）1号”文），内容包括督察事项涉及的时间范围、内容、督察发现情况、整改时限。开发区地税局收到该督察意见书后向其派出机构一分局送达了《关于对市地税局日常行政执法督察处理意见书的整改通知》，该通知的主要内容是：“江西怡馨置业有限公司企业所得税及土地增值税征收方式事项，请一分局按照规定时间对该企业下达相应的纳税事项告知通知书”。2014年5月4日，开发区地税局对怡馨公司作出了“萍开地税一通字（2014）第23号”税务事项通知书，该通知的主要内容是：1、撤销“萍开一地税通字（2012）第002号”税务事项通知书中对怡馨公司企业所得税采取应税所得率征收，土地增值税采取核定征收的通知内容。2、怡馨公司2012年度和2013年度的企业所得税征收方式变更为查帐征收。怡馨公司签收后于2014年5月22日向萍乡市地方税务局申请行政复议，请求撤销“萍开地税一通字（2014）第23号”税务事项通知书。2014年8月14日萍乡市地方税务局作出“萍地税复决字（2014）第1号”行政复议决定书，决定撤销开发区地税局作出的“萍开地税一通字（2014）第23号”税务事项通知书，责令重新作出具体行政行为。同年9月9日，开发区地税局向怡馨公司作出了“萍开一地税通字（2014）第52号”税务事项通知书，通知内容：1、撤销《税务事项通知书》萍开地税一通字（2014）第23号；2、撤销《税务事项通知书》萍开一地税通字（2012）第002号；3、江西怡馨置业有限公司2012年度《企业所得税征收方式鉴定表》中纳税人自报情况符合查账征收条件，将2012年企业所得税征收方式变更为查帐征收。附法律依据有《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法〉（试行）的通知》国税发（2008）30号第三条，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发（2009）31号第四条，《国税总局关于印发（土地增值税税法征管规程）的通知》国税发（2009）91号第十一条，《江西省地方税务局关于加强土地增值税征管有关问题的公告》江西省地方税务局公告2010年第3号第2条，《江西省地方税务总局关于土地增值税征管有关问题的通知》赣地税发（2013）117号第二条第一款。怡馨公司签收后，依法向萍乡市地方税务局申请行政复议，要求撤销“萍开一地税通字（2014）第52号”税务事项通知书。萍乡市地方税务局在2014年12月18日作出“萍地税复决字（2014）第2号”行政复议决定书，决定维持“萍开一地税通字（2014）第52号”税务事项通知书。怡馨公司在2014年12月22日签收了该行政复议决定书，2015年1月3日具状向一审法院提起行政诉讼。

一审认为，法律、行政法规规定县级以上人民政府税务管理部门具有对辖区内的工商户、企业等的税收、检查及作出处理的法定职责。在本案审理中，开发区地税局在法定举证期限内虽未提供法律、法规或规范性文件证明其具有税收管理职权，怡馨公司不否认开发区地税局具有税收管理的法定职责。故应依法确认开发区地税局享有对辖区内企业等税务征收的管理法定职权。关于怡馨公司在庭审中提出开发区地税局在签收应诉通知书等法律文书后应在法定期限内向法院提供其作出具体行政行为的法律、行政法规或规范性文件的问题。一审认为，开发区地税局于2014年9月9日作出“萍开一地税通字（2014）第52号”税务事项通知书，该通知书中已经引用了法律、行政法规或规范性文件，被告虽未在法定举证期限内向法院提供法律依据，并不意味没有法律、法规或规范性文件，本案因涉及国家利益或社会共同利益，法院应当依职权依法进行司法认知，确认开发区地税局作出的具体行政行为是否合法，适用的法律、法规或规范性文件是否正确，而不能简单地视为开发区地税局作出具体行政行为没有法律依据。本案中，开发区地税局作出的具体行政行为合法，适用法律正确，故怡馨公司该主张，不予支持。关于开发区地税局的派出机构一分局可否下达撤销本局机关作出的具体行政行为的问题。一审认为，开发区地税局对怡馨公司作出“萍开一地税通字（2012）第2号”税务事项通知书以及其作出的“萍开地税一通字（2014）第23号”税务事项通知书后，开发区地税局的派出机关一分局对怡馨公司下达了“萍开一地税通字（2014）第52号”税务事项通知书。该通知书的下达是开发区地税局整改纠错的决定，该决定由一分局向怡馨公司下达，并非一分局作出撤销本局即开发区地税局作出的《税务事项通知书》，不存在超越职权的问题。综上所述，开发区地税局对怡馨公司2014年9月9日作出的“萍开一地税通字（2014）第52号”税务事项通知书，认定事实清楚、证据确凿、程序合法、适用法律正确，应予以支持。怡馨公司诉请事实理由不成立，法院不予支持。根据修改前的《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第一款第（一）项之规定，判决如下：一、维持开发区地税局2014年9月9日作出的“萍开一地税通字（2014）第52号”税务事项通知书；二、驳回怡馨公司的其他诉讼请求。

怡馨公司不服一审判决，向本院提起上诉称，开发区地税局作出的“萍开一地税通字（2014）第52号”税务事项通知书，撤销该局之前对上诉人作出的“企业所得税采取核定应税所得率征收，土地增值税采取核定征收”的“萍开一地税通字（2012）第002号”税务事项通知书，既没有事实依据，也没有法律依据。相反，开发区地税局于2012年3月29日向上诉人作出的“企业所得税采取核定应税所得率征收，土地增值税采取核定征收”的“萍开一地税通字（2012）第002号”税务事项通知书于法有据，被上诉人不应当随意撤销。另外，被上诉人作出“萍开一地税通字（2014）第52号”税务事项通知书，通知内容涉及撤销其2014年5月4日作出的“萍开一地税通字（2014）第23号”税务事项通知书，程序也不合法。因被上诉人2014年5月4日作出“萍开一地税通字（2014）第23号”税务事项通知书，上诉人对此不服向萍乡市地方税务局申请行政复议后，萍乡市地方税务局作出“萍地税复决字（2014）第1号”行政复议决定书，撤销了被上诉人作出的“萍开地税一通字（2014）第23号”税务事项通知书。在萍乡市地方税务局作出撤销决定后，被上诉人无权再作出撤销其“萍开地税一通字（2014）第23号”税务事项通知书的权利。故一审判决维持“萍开一地税通字（2014）第52号”税务事项通知书是错误的，既无事实依据，也无法律依据，请求二审法院撤销一审判决。

开发区地税局答辩称，被上诉人作出的“萍开一地税通字（2014）第52号”税务事项通知书事实清楚，证据充分，程序合法，适用法律正确。该具体涉税行政行为的作出是被上诉人知错能改、依法治税的体现。一审判决正确，请求二审法院维持一审判决，驳回上诉人的全部上诉请求。

二审庭审中当事人仍持一审质证意见，二审对前述一审查明的事实予以确认。二审根据当事人提供的有效证据以及庭审陈述补充查明，萍乡“圣陶沙”房地产项目系上诉人开发，该项目2005年启动，2012年完工。在2005年至2011年期间上诉人企业所得税征收方式为查账征收，土地增值税征收方式未确定。2012年2月10日上诉人向被上诉人提交“关于圣陶沙项目企业所得税征收方式采用核定征收”的申请报告后，于同年4月1日填写企业所得税征收方式鉴定表，该鉴定表中纳税人即上诉人意见为“核定征收”，但鉴定表反映上诉人自报的帐薄设置、收入总额核算、成本费用核算、帐薄及凭证保存、纳税义务履行等情况均非常完善，被上诉人亦认可全部与自报相符。被上诉人经审核，于同年6月28日在该表中签署“同意核定应税所得率征收”的意见。2014年4月28日，萍乡市地方税务局对被上诉人进行日常行政执法督察，督察中发现被上诉人在执行税收政策方面存在一些问题。萍乡市地方税务局于同年4月30日向被上诉人下达《税收督察处理意见书》（即“萍地税督意（2014）1号”文），该意见书指出，江西怡馨置业有限公司2012年和2013年度的企业所得税征收方式鉴定为核定应税所得率征收，与企业申报提供的附列资料不符，违反了《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法〉（试行）的通知》的有关规定。同时依据《国家税务总局关于印发〈土地增值税税法征管规程〉的通知》以及《江西省地方税务局关于土地增值税征管有关问题的通知》的有关规定，在江西怡馨置业有限公司未报送土地增值税清算资料、土地增值税核定征收书面申请报告的情形下，对土地增值税采取核定征收不符合政策规定。该意见书最后责成被上诉人按有关规定限期改正，并在接到税收督察处理意见书之日起30日内以书面形式向萍乡市地方税务局报告执行结果。被上诉人以此为依据，于同年4月30日向其派出机构开发区地税局一分局下达整改通知，要求开发区地税局一分局针对萍乡市地方税务局《督察处理意见书》中提出的整改意见尽快整改，对怡馨公司下达相应的纳税事项通知书。开发区地税局一分局遂于同年5月1日作出“萍开地税一通字（2014）第23号”税务事项通知书。该通知书后经萍乡市地方税务局复议被撤销，撤销的理由是“萍开地税一通字（2014）第23号”税务事项通知书引用法律依据不规范（但认为该通知事实证据清楚，程序合法，没有超越职权，无明显不当）。此后，开发区地税局一分局于同年9月9日向上诉人作出“萍开一地税通字（2014）第52号”税务事项通知书并于同日送达。

本院认为，本案被诉行政行为“萍开一地税通字（2014）第52号”税务事项通知是由开发区地方税务局一分局盖章发出，因萍乡经济开发区地方税务局一分局是萍乡经济开发区地方税务局的派出机构，故该行政行为的后果应由本案被上诉人承担。本案应审查的内容是被上诉人作出的该税务事项通知是否合法。根据双方当事人的诉辩意见，本案争议的焦点问题是：一、被上诉人撤销其2012年所确定的对怡馨公司企业所得税采用核定应税所得率征收方式，并由核定征收改为查账征收这一决定是否有事实依据和规范性文件依据；二、被上诉人撤销其2012年所确定的对怡馨公司“圣陶沙”项目的土地增值税采取核定征收方式这一决定是否有事实依据和规范性文件依据；三、行政行为程序是否合法。

关于本案第一个焦点。本院认为，企业所得税的征收在我国现行规定中有核定征收和查账征收两种方式，能否采取核定征收应依国家税务总局《企业所得税核定征收办法〉（试行）》的有关规定进行判定。《企业所得税核定征收办法〉（试行）》第三条规定：“纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐薄的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置而未设置账薄的；（三）擅自销毁薄或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐薄，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（五）……”。本案中，从被上诉人的证据《企业所得税征收方式鉴定表》中纳税人自报情况来看，上诉人自报的帐薄设置、收入总额核算、成本费用核算、帐薄及凭证保存、纳税义务履行等情况均非常完善，被上诉人在审核意见中对此也予认可，依《企业所得税核定征收办法〉（试行）》第三条之规定，上诉人企业所得税并不符合核定征收的条件。另外，被上诉人作出的“萍开一地税通字（2012）第002号”税务事项通知书的时间（2012年3月29日）先于《企业所得税征收方式鉴定表》的填写和审核同意时间（分别为2012年4月1日、2012年6月28日），即未经鉴定审批程序就作出了税务事项通知，不符合正常程序。萍乡地方税务局在执法督察中也发现了被上诉人在税收征收中的存在的问题，并以“督察处理意见书”向被上诉人反馈情况并责成被上诉人进行整改。故被上诉人撤销其2012年所确定的对怡馨公司企业所得税采用核定应税所得率征收方式，并将核定征收改为查账征收这一决定，既有事实依据，也有规范性文件依据。

关于第二个焦点。本院认为，对上诉人开发的“圣陶沙”项目土地增值税的征收方式问题，应依照国家税务总局《土地增值税税法征管规程》、江西省地方税务局《关于土地增值税征管有关问题的通知》及《关于加强土地增值税征管有关问题的公告》的有关规定进行处理。被上诉人作出的“萍开一地税通字（2014）第52号”税务事项通知书对前述规范性文件相关规定的具体内容已叙明。依照前述规范性文件的规定，土地增值税实行核定征收管理的时点在清算审核阶段，对采取核定征收的房地产企业，由企业写出报告报县级地税机关批准后执行。同时纳税人应向主管税务机关提供清算资料。本案中，上诉人既未提交土地增值税核定征收书面报告，也未报送土地增值税清算资料，故上诉人开发的“圣陶沙”项目土地增值税尚不符合核定征收的要件。萍乡地方税务局在执法督察中也发现了被上诉人在税收征收中的存在的这一问题，并以“督察处理意见书”向被上诉人反馈情况并责成被上诉人进行整改。故被上诉人撤销其2012年所直接确定的（非依纳税人申请报告并提供清算资料）对“圣陶沙”项目土地增值税采取核定征收方式的决定，既有事实依据，也有规范性文件依据。

关于第三个焦点。上诉人提出在萍乡市地方税务局已撤销被上诉人作出的“萍开地税一通字（2014）第23号”税务事项通知书的情况下，被上诉人以“萍开一地税通字（2014）第52号”税务事项通知书中再次作出撤销“萍开地税一通字（2014）第23号”税务事项通知书属程序违法的主张。对此，本院认为，上诉人的该撤销内容是“萍开一地税通字（2014）第52号”通知书中的其中一项内容，其对上诉人的权利义务未产生新的实质性影响，被上诉人该项撤销内容确无必要，属于程序瑕疵，但不能以此而确认被诉行政行为程序违法，并进而撤销被上诉人作出的“萍开一地税通字（2014）第52号”税务事项通知书。

综上所述，上诉人的上诉理由不成立，其请求不能支持。一审判决虽然阐述理由不充分，但认定事实基本清楚，审判程序合法，处理结果正确，依法应予维持。依照修改前的《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（一）项的规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费人民币50元，由上诉人江西怡馨置业有限公司负担（已交纳）。

本判决为终审判决。

审　判　长　　缪德敏

审　判　员　　李修贵

代理审判员　　张豫鹏

二〇一五年十一月十九日

书　记　员　　陈　伟