“非正常损失”需恢复兜底性定义

    现行增值税暂行条例规定，非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。增值税暂行条例实施细则对非正常损失的定义是，因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）附件1《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》对非正常损失的定义为：非正常损失，指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。与增值税暂行条例实施细则的定义相比，涵盖面有所扩大。但该文件只适用于“营改增”试点纳税人，原增值税一般纳税人并不适用这一文件。

    对非正常损失双重定义，不利于维护税收制度的统一性，也不利于维护税收的公平性。原增值税一般纳税人同样有可能被执法部门依法没收或者强令自行销毁货物。假设某食品生产厂A，其生产的食品因为质量问题危害群众健康，工商部门、食品药品监管部门将其有害食品没收或销毁，却不认定为非正常损失，照常抵扣进项税额。而从事运输业的试点纳税人车辆应报废而未报废，被公安部门强令销毁，却视为非正常损失，不得抵扣相关的进项税额。对比之下，显然是不公平的。

    即使把财税〔2013〕37号文件附件1的规定推广到所有增值税一般纳税人，也并不就万事大吉。假设某食品生产厂A，其有害食品被工商部门、食品药品监管部门没收或销毁，认定为非正常损失，不得抵扣进项税额。而另一食品生产厂B，主动销毁其有害食品，却可以抵扣进项税额。从税收的角度看，A、B两厂之间显然是不公平的。因此，销毁是否有执法部门的介入，不应作为判定是否属于非正常损失的依据。

    现行增值税暂行条例对不得抵扣的进项税额采取的是列举法，增值税暂行条例实施细则和财税〔2013〕37号文件对非正常损失采取的也是列举法。列举法的一个缺陷就是：无论如何周密列举，都无法穷尽经济活动中的所有现象，难免有疏漏。因此，对非正常损失应有兜底性定义。

    实际上，1993年版的增值税暂行条例实施细则对非正常损失定义有三项：“（一）自然灾害损失；（二）因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失；（三）其他非正常损失。”其中第（三）项即是兜底性定义。兜底性定义保持了抵扣链条的完整性，体现了增值税环环抵扣的特点。但2008年版的现行增值税暂行条例实施细则把（一）、（三）两项删去，对（二）作了文字改动。如果说，删去“（一）自然灾害损失”体现了税务管理的人文关怀，删去第（三）项似乎是出于压缩一线执法人员的自由裁量权、减少税企争议的考虑。但仅留下第（二）项，既规定了损失的原因是“管理不善”，又规定了损失的表现是“被盗、丢失、霉烂变质”，太具体了，反而不利于税收管理。在实际生产活动中，购进原材料不合格，必须报废销毁，原因并不都是管理不善；在产品、产成品不合格，必须报废，也不都是霉烂变质。

    恢复对非正常损失兜底性定义，对于防范自行开具进项税额抵扣凭证的企业逃避纳税义务尤其重要。假设某食用油加工厂C购进花生制造花生油，按现行政策，购进花生自行开具进项税额抵扣凭证。如果C厂谎称购进的花生不合格，自行销毁一批再重新购买一批，如此反复大量虚假开具进项抵扣凭证，却不认定非正常损失，不进项税额转出，将永远无税可交。而恢复非正常损失兜底性定义，就能使C厂此类图谋无法得逞。