印花税票应属于特殊税收单据

　　近年来，印花税票违法犯罪活动日益增多，严重破坏了国家的税收征管秩序，而对于印花税票应当如何定性，成为司法机关面临的难题。
　　■印花税的概念与特点
　　所谓印花税，就是政府对经济活动和经济交往中书立、使用、领受具有法律效力的凭证的单位和个人征收的一种税。印花税的课征始于十六世纪的荷兰，其目的是为了帮助战争中的荷兰弥补财政收入的不足，最初征收此税的方法是纳税人持政府规定的应税凭证到“政府签验局”盖印“滚花”缴税，故得名为“印花税”。由于印花税简便易行，欧美各国竟相效法，很快成为世界上普遍采用的税种。
　　印花税具有如下特点:首先，其兼有凭证税和行为税的性质。凡发生书立、使用、领受应税凭证的行为，就必须依照印花税法的有关规定履行纳税义务。其次，其征收范围广泛，凡税法列举的合同或具有合同性质的凭证、产权转移书据、营业账簿及权利、许可证照等，都必须依法纳税。再次，其税收负担比较轻，印花税大部分税率为0.05%。最后，由纳税人自行完成纳税义务。由政府印制印花税票，公开发售，纳税人根据税法规定自行计算应纳税额，然后购买印花税票，于应税凭证上一次贴足并予划销。
　　■印花税票定性的司法争议
　　刑法及相关司法解释并没有明确界定印花税票，造成司法机关对印花税票认识不一，分歧主要在于印花税票究竟是有价票证还是有价证券。
　　有人主张印花税票是有价票证，理由是印花税票与邮票外表相似，其使用方法也相似，由行为人自贴自用，理应属于有价票证，如果行为人伪造或者倒卖伪造的印花税票，数额较大的，就应当根据刑法第二百二十七条之规定，认定其构成伪造、倒卖伪造的有价票证罪。
　　也有人认为印花税票应该属于有价证券，其依据在于国务院财政部于1988年9月29日发布的《中华人民共和国印花税暂行条例实施细则》(以下简称《细则》)第三十条规定:印花税票为有价证券。而法律和法规均没有规定有价证券包括有价票证，所以伪造印花税票的行为只能被认定为伪造、变造国家有价证券罪，利用印花税票进行诈骗的行为只能被认定为有价证券诈骗罪，而单纯的销售或倒卖行为都不构成犯罪。
　　■建议明确界定印花税票的性质
　　虽然有行政部门规章指出印花税票是有价证券，但笔者主张在刑法意义上，将印花税票明确界定为税款缴付特用单据，其既不同于有价证券，也不同于传统的有价票证。笔者认为，印花税票是指在经济活动和经济交往中书立、使用、领受具有法律效力的凭证的单位和个人为完成缴税义务，而使用的一种载有票面金额的可粘贴的单据。
　　首先，在刑法意义上，印花税票并不属于有价证券。关于有价证券的定义，学界虽然对其表述不一，但都认同其在刑法中仅指金融凭证。通观刑法体例，其将伪造、变造国家有价证券罪规定在破坏金融管理秩序罪中，将有价证券诈骗罪规定在金融诈骗罪中，足以证明刑法意义上的有价证券应当与金融有关。而印花税票并不属于金融凭证，它的用途在于纳税，与国家金融管理体系无关。财政部出台的《细则》将印花税界定为有价证券可能符合经济学的定义，但是不能等同于刑法规定。
　　其次，印花税票不同于传统的有价票证。有价票证具有一个鲜明的特点，就是其具有代权性，有价票证持有人有权取得与票面价值相等的物质上的利益，或者有权要求义务人提供相应的服务。而印花税票缺少这个特性。印花税票反映的是履行纳税义务，行为人持有印花税票本身并不能主张税务机关提供任何服务，反而需要通过贴花行为来完成纳税，其只有消极的主张权，即有权拒绝税务机关再次要求纳相同税款的权利，而不能积极地主张，这与一般意义上的有价票证是完全不同的。
　　最后，笔者认为印花税票应当属于一种特殊的税收单据，此类违法行为涉及的客体主要还是国家对税收的管理秩序。根据我国《印花税暂行条例》第十条、第十一条的规定，印花税由税务机关负责征收管理，印花税票由国家税务局监制。其与发票一样均由税务机关严格管理，不能随意流通买卖，只是在印制主体和销售主体上略有不同。现有刑法对发票类犯罪规定了非法制造、出售非法制造的发票罪和非法出售发票罪，对印花税票类案件，也应当在刑法第三章第六节危害税收征管罪中增设印花税票类罪名，以符合罪刑相适应的原则，实现刑法惩罚犯罪、维护市场经济秩序的目的。
　　(作者单位:北京市海淀区人民检察院)