检方以虚开抗诉，二审维持逃税罪原判

虚开增值税专用发票罪在性质上不单纯属于行为犯的结论越来越多地被各地的司法实践所验证，裁判文书中对行为人是否具有骗抵税款主观目的与是否造成国家税款损失的论证、释法愈发充分。本案中检察院以被告人犯虚开增值税专用发票罪起诉，一审二审均以逃税罪定罪，笔者认为，本案未造成国家税款损失成为法院最终没有以虚开定罪的重要考量因素。

一、案情简介

被告人王福成、华雪连系夫妻关系，共同经营阜阳华美纸业有限公司颍上分公司（简称“华美纸业”）与阜阳华美钢结构有限公司（简称“华美钢结构”）。王福成系上述两公司负责人，华雪连系上述两公司财务负责人。

2010年1月至2011月6月，在王福成、华雪连的指使与安排下，华美钢结构以销售钢结构房及辅助房的名义向华美纸业开具增值税专用发票共计45份，价款共计4238461.63元，税款共计720538.48元。华美纸业将上述发票抵扣。

另查，华美钢结构2010年度期末留抵税额为265384.30元；2011年度259347.76元；2012年度205587.08元。

经评估机构鉴定，华美钢结构实际为华美纸业承建部分钢构房附属房，工程鉴定成本价为325486.71元。

经重大税务案件审理委员会审理，颍上县国税局稽查局认定，上述45份增值税专用发票中39份系虚开，税款共计632269.24元，华美纸业利用上述发票及其他水泥、H钢增值税专用发票进行纳税申报，2010年合计应转出进项税额275867.71元，2011年456508.07元，共计732375.78元。

颍上县国税局稽查局作出颍国税稽税稽罚（2012）1号《税务行政处罚决定书》对该税款进行追缴，并对该公司处以0.5倍366187.89元的罚款。

收到处罚决定书后，华美纸业两次补缴2011年1月1日至5月31日期间的税款计341788.55元，剩余税款以及罚款未缴纳。

一审认定：

被告人王福成、华雪连安排他人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳税款共计390587.23元，其中2010年度逃税数额为275867.71元，2011年度逃税数额为114719.52元，2010年度应纳各税种总额为846480.4元，该年度逃税占应纳税总额的32.59%。二人经税务机关依法下达追缴通知后，未补缴应纳税款、滞纳金，不受行政处罚，应当追究逃税罪刑事责任。

判决：一、被告人王福成犯逃税罪，判处有期徒刑六年六个月，并处罚金人民币10万元。二、被告人华雪连犯逃税罪，判处有期徒刑六年，并处罚金人民币5万元。

检方抗诉：

一审判决后，颍上县人民检察院提起抗诉，称被告人王福成、华雪连虚开增值税专用发票，虚开的税款数额巨大，应当以虚开增值税专用发票罪追究二人刑事责任，一审法院认定事实不当，导致量刑不当。

二审认定：

华美纸业的开支发票、工资花名册、差旅费报销单据上，均有王福成或华雪连同意支付的签字，且几名会计证言证实华雪连实为公司财务负责人，会计工作的分工，发票的开具及转账等均由华雪连安排，因此二人犯罪主体适格。二人经税务机关下达行政处罚决定依法追缴的情况下，仍不支付该税款，均构成逃税罪，且系共同犯罪，应予惩处。原判认定二人犯逃税罪的事实清楚，定性准确，但量刑不当，应予纠正。

判决：一、撤销颍上县人民法院（2015）颍刑初字00472号刑事判决；二、上诉人（原审被告人）王福成犯逃税罪，判处有期徒刑四年，并处罚金人民币10万元；三、上诉人（原审被告人）华雪连犯逃税罪，判处有期徒刑三年，并处罚金人民币5万元。

二、点评

（一）开票方留抵税额充足，本案实际未造成国家增值税税款损失

从立法目的角度而言，1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》开宗明义地指出，“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定……”可见国家设立虚开增值税专用发票罪的立法目的是为了保障国家税收，为了打击侵害国家税收收入的犯罪行为，因此造成国家税款损失是本罪应有之义，也符合罪责刑相适应的刑法基本原则。

本案中，被告人王福成、华雪连让华美钢结构为华美纸业开具数量、金额不实的增值税专用发票，该行为符合虚开行为要件。但是，从税款损失角度考察，开票方华美钢结构留抵税额充足，且如实申报缴纳了向华美纸业开具发票的增值税销项税，没有逃避缴纳增值税，未造成国家增值税税款损失。

期末留抵税额，是指纳税人销项税额不足以抵扣进项税额而未抵扣完的进项税额。对于期末留抵税额，2018年之前我国采用的是结转下期抵扣的制度安排，2018年起，我国采取了留抵退税的制度安排。根据《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号）的规定，2019年4月1日起，留抵退税扩大到全行业，纳税人只要符合条件，其新增留抵税额可以退还。从税收债权论角度而言，留抵税额是纳税人因多预缴税款而对国家享有的税收债权。本案中，华美钢结构从上期结转留抵税额中扣除当期销项税额，依法履行了销项纳税义务。

根据增值税的征税原理，增值税属于流转税、价外税，其实际税负通常会由商品的销售方转嫁给购买方。购买方在整体承担了商品的增值税税负后即取得对国家的税收债权，对未增值部分可以继续向后手购买方转嫁，实际上仅对商品再流转环节的增值部分纳税。因此，只要开票方就开具的增值税专用发票依法纳税，则受票方的申报抵扣就不会造成国家增值税税款的损失。

因此，本案没有出现传统的资金回流、支付开票费的现象，而是关联企业之间的行为，即使开具发票被认定为数量金额不实的“有货虚开”，但由于开票方依法纳税，受票方的抵扣行为未造成国家增值税税款损失，笔者认为，这或许成为二审法院在检方以虚开抗诉的情况下坚持以逃税罪定罪的重要考量因素。

（二）纳税人须及时履行税务处理处罚决定，阻却逃税罪刑事责任

《刑法》（修正案七）第二百零一条逃税罪新增了阻却条款，即经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。该条修订主要考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务、弥补了国家税款损失，且已接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任。

因此，笔者建议纳税人在收到税务机关处理、处罚决定后，及时按照税务机关规定的期限缴纳税款、滞纳金、罚款，对处理、处罚决定不服的，再另行提起行政复议、行政诉讼，以此实现阻却逃税罪刑事责任的目的，并通过法律程序寻求救济。

同时，笔者认为，纳税人补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚后，不服税务机关的处理、处罚决定而申请复议或者提起行政诉讼的，不影响处罚阻却事由的成立。易言之，不能因为纳税人事后申请复议或者提起行政诉讼，而认为行为人不具备处罚阻却事由。

本案中，被告人王福成、华雪连仅履行部分补缴税款的义务，致使逃税数额仍然巨大，占应纳税额30%以上，符合逃税罪的犯罪构成要件，且不履行处罚决定，未充分逃税罪阻却条款，才被追究了逃税罪刑事责任，值得纳税人借鉴。

结语：在大部分“变名销售”、“挂靠代开”案件中，公安机关、检察院的侦办思路仍然是以虚开定性，而未考虑国家增值税税款是否受到损失。但这些案件的实质，或逃避缴纳消费税，或帮助他人逃避个人所得税，都不是虚开增值税专用发票罪的评价对象，应当考察是否构成逃税罪。实践当中，各地法院已经转变思路，作出了与检方建议罪名不同的判决，对保护纳税人合法权益发挥了积极作用。