判例提示：以其他凭证代替发票入账，风险有几多？

本案争议的五个焦点问题：

一是税务行政处罚相对人资格问题，即地税稽查局处罚主体对象是否错误问题；二是少申报缴纳印花税18500元的事实认定以及法律适用问题；三是少申报缴纳企业所得税7773543.245元的事实认定以及法律适用问题；四是少申报缴纳印花税和企业所得税的定性问题，即是否应定性为偷税，处以一倍罚款的法律适用问题；五是以其他凭证代替发票使用的事实认定和法律适用问题；六是地税稽查局和原省地方税务局行政处罚及行政复议程序是否合法的问题。

这次我们重点讨论一个问题，就是本案争议的焦点问题之一：以其他凭证代替发票使用的事实认定和法律适用问题。通过原告、被告的辩诉角度，能否给纳税人带来启发呢？

本案中，环球置业在开发房地产过程中，使用了不合规范的115份凭证在成本费用中列支。税务机关认为，这种行为属于“以其他凭证代替发票使用”，这也是稽查局对环球置业作出处罚决定的依据之一。

修订前的《发票管理办法》罚则章中第三十六条曾经规定对“未按规定取得发票”进行处罚，修订后这一条被取消，新增了“以其他凭证代替发票使用”。实务中，税务机关只要在检查中发现纳税人应当取得发票作为税收凭证而未能取得，以收据、白条、付款凭证等其他凭证代替发票使用的，通常都按照这一新罚则对纳税人进行处罚。从字面意义上看，这一条规定毫无疑问既可以适用于开票方，也可以适用于受票方。目前还很少见到纳税人因这一罚则而提出有效申辩的，但是本案中原告环球置业公司换了一个全新的角度提出起诉意见，虽然没有得到司法机关支持，但仍然值得借鉴。

按照环球置业的意见，被诉税务行政处罚中援引的《中华人民共和国发票管理办法》第二十四条规定：“任何单位和个人应当按照发票管理规定使用发票，不得有下列行为……（五）以其他凭证代替发票使用。”原告以“体系解释”（体系解释为法律解释的方法之一：将被解释的法律条文放在整部法律中乃至整个法律体系中，联系此法条与其他法条的相互关系来解释法律）的方式论证了为什么这一规定不适用于取得发票的一方——该法条列示于《中华人民共和国发票管理办法》第四章“发票的开具和保管”，其规范对象明确指向发票的开票方，而非受票方（付款人）。原告作为付款人因种种客观原因未能取得税务监制发票的，当然不属于“以其他凭证代替发票使用”的行为。

地税稽查局的答辩思路是将体系解释的思路大而化之，援引《中华人民共和国发票管理办法》第二条和第三条规定，论证发票的开具方和取得方均属于该办法管理的范围，而且“使用”的含义应为“领购、开具、取得、保管、缴销”等行为。另一方面，稽查局指出：《发票管理办法》第二十条有概括性规定：“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额”。第二十一条规定：“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收”。可见付款方在支付款项时，应索取合法的发票，并以作为财务报销凭证。

稽查局对环球置业的反驳意见为：《发票管理办法》第二十四条既针对开具发票的一方，也针对接收发票的一方。原告使用了不合规定的凭证代替发票入账，事实清楚，应按照规定接受处理、处罚。最终，司法机关还是支持了稽查局的答辩意见。（史玉峰 ）

附：湖北环球置业有限公司与国家税务总局孝感市税务局稽查局、国家税务总局湖北省税务局税务行政管理(税务)一审行政判决书

湖北省云梦县人民法院行政判决书

（2018）鄂0923行初21号

原告湖北环球置业有限公司。住所地：湖北省安陆市紫金路5号。统一社会信用代码9142000073084968X5。

法定代表人陈翠连，该公司总经理。

委托诉讼代理人吴克红，男，1970年1月23日出生，汉族，系该公司职员。代理权限为一般代理。

被告国家税务总局孝感市税务局稽查局。住所地：湖北省孝感市文化路35号。

负责人雷展，税稽局局长。

委托诉讼代理人龙艳，女，该局审理科负责人。代理权限为一般代理。

委托诉讼代理人李兵，湖北瀛楚律师事务所律师。代理权限为一般代理。

被告国家税务总局湖北省税务局。住所地：湖北省武汉市武昌区姚家岭231号。统一社会信用代码1142000001104392XT。

法定代表人秦守成，该局局长。

委托诉讼代理人王保兰，女，该局政策法规处副处长。代理权限为一般代理。

委托诉讼代理人何炼高，湖北立丰律师事务所律师。代理权限为一般代理。

原告湖北环球置业有限公司（以下简称环球置业）因不服被告国家税务总局孝感市税务局稽查局（以下简称税稽局）、被告国家税务总局湖北省税务局（以下简称湖北省税务局）税务行政处罚及行政复议一案，向孝感市孝南区人民法院提起诉讼。孝感市孝南区人民法院报请孝感市中级人民法院指定本院管辖。本院于2018年9月12日立案受理后，在法定期间向被告送达了起诉状副本及应诉通知书、举证通知书等法律文书。本院依法组成合议庭，于2018年12月18日公开开庭审理了本案。原告环球置业的委托诉讼代理人吴克红，被告税稽局局长雷展以及委托诉讼代理人龙艳、李兵，被告湖北省税务局党组成员、总经济师吴明喜以及委托诉讼代理人王保兰、何炼高到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

2018年4月3日，原孝感市地方税务局稽查局（以下简称地税稽查局）作出孝地税稽罚（2018）3号税务行政处罚决定。认定：（一）环球置业在东方家园B区项目部商铺产权转移期间，违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，采用虚假申报手段，少申报缴纳印花税18500元和城镇土地使用税8158.5元、企业所得税7773543.24元，合计7800201.74元。（二）A区项目部在房地产开发过程中，用155份不合规的凭证在成本费用凭证中列支。B区项目部在房地产开发过程中，用5份不合规的凭证在成本费用中列支。违反了《中华人民共和国发票管理办法》第二十四条规定，是以其他凭证代替发票使用的行为。遂依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条之规定，对原告环球置业处以少申报缴纳税款一倍的罚款计7800201.74元，依照《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条第六项的规定，对原告环球置业处以罚款5000元，合计7805201.74元。原告环球置业对此决定不服，申请行政复议。

经原湖北省地方税务局复议后，原湖北省地方税务局维持了地税稽查局作出的行政处罚决定。原告环球置业不服该复议决定，遂以国家税务总局孝感市税务局稽查局以及国家税务总局湖北省税务局为被告起诉至法院（此前，由于机构改革，国家税务总局湖北省税务局与湖北省地方税务局及其省以下分支机构均已合并）。

原告环球置业诉称：（一）被诉税务行政处罚以原告为税务行政处罚的相对人不符合法律规定。

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条明确规定了税务行政处罚的相对人是“纳税人”，《中华人民共和国发票管理办法》第二十四条明确了发票管理的相对人是“使用发票的单位和个人”。本案黄小云等投资者挂靠于原告名下单独办理税务登记和纳税申报的“东方家园B区项目部”是独立的“纳税人”和“使用发票的单位”，就本案争议的主要税种企业所得税而言，该独立纳税人于2014年至2016年向安陆市地方税务局一直独立申报缴纳，从未与原告以总、分支机构的名义备案汇总纳税。故B区项目部构成税法上独立的行政相对人，地税稽查局应当以“东方家园B区项目部”而非原告为税务行政处罚的相对人。

（二）被诉税务行政处罚认定事实不清。

1.被诉税务行政处罚认定原告“少申报缴纳印花税18500元”事实不清。

印花税的课税对象是“凭证”，地税稽查局混淆了“产权转移行为”与“产权转移书据”两个不同概念，错误地认定“产权转移行为”属于印花税的课税对象，称“你公司资产产权转移的行为，应按产权转移书据税目，适用万分之五的税率，应申报缴纳印花税18500元……”，属认定事实不清。税务稽查局在复议阶段改口辩称课征印花税的对象是原告以不动产作价投资的《产权转移协议书》。原告认为《印花税暂行条例施行细则》第五条定义的应税产权转移书据限于“买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据”，不包括因“投资”而书立的产权转移书据。地税稽查局无权扩大条例列举的税目解释范围、想当然凭推理征税。

2.被诉税务行政处罚认定原告“少申报缴纳企业所得税7773543.24元”事实不清。

原告股东会于2014年6月13日作出决议，以挂靠于原告名下独立核算、自负盈亏的“东方家园B区项目部”整体资产、负债和人员，按账面价值投资成立全资子公司“安陆市琪诚商贸有限公司”，其主要资产是14111.86平方米三层大型商场，作价依据是第三方审计机构审计确认的账面实际发生成本。该商场在划转前后不改变用途（零售商场）。原告该行为的实质是将内部独立核算的分支机构重组为法人子公司。该内部重组属于100%持股母子公司之间的整体资产划转，除股权支付外没有现金支付，没有实现资产的对外市场交换价值。对此类内部重组行为，《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第一条第（一）项有明确解释：“100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。”原告有权按照账面历史成本进行企业所得税处理，无需按照公允价值将商业不动产“视同销售”确认企业所得税“应纳税所得”。地税稽查局混淆了“对外投资”与“100%控制的母子公司划转”两种不同情形，错误适用《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第七条认定原告“将开发产品用于对外投资”，“将商铺产权转移视同销售市场公允价65115000元……商铺产权转移视同销售应结转销售成本33008713.04元”，净调增应纳税所得额32106286.96元，并以此为基础认定“少缴企业所得税”属认定事实不清。

地税稽查局认为原告将子公司的股权在12个月内以1元价格转让给第三人，致使原告原重组行为丧失了特殊性重组的条件。但事实是受让股权的第三人就是原挂靠在原告名下B区项目部的实际投资者设立的全资公司，股权转让前后实际控制人不变、1元股权定价反映了解除名义挂靠关系的经济实质。对划转资产的情形，财税（2014）109号《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》第三条只要求划转资产前后12个月内“不改变被划转资产实质性经营活动”作为特殊性税务处理的前提条件，并无限定12个月内也不得转让与资产有关的股权（后者适用于被划转标的为股权的情形）。基于“任何人不可能从自己向自己转让资产的交易中获得利润”这一常识，对本案实际投资者为解除名义挂靠关系而进行的产权重组行为课税，显然违背《企业所得税法》的立法本意（以取得收入为课税要件）。

3.被诉税务行政处罚认定原告“采用虚假申报手段”事实不清。

所谓的“虚假的纳税申报”是指通过伪装、欺骗、隐瞒手段进行不真实的申报。地税稽查局未能举出证据证明原告的企业所得税申报表采用了“伪装、欺骗、隐瞒手段”。对于分支机构整体重组为法人公司是否应当对所包含的不动产进行评估并视作“销售不动产”申报收入，原告持有与地税稽查局完全相反的观点，原告认为不作视同销售完全符合《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》鼓励企业重组的政策导向，与国家税务总局2015年第40号公告的解释相吻合。本案事实是，原告在面对税法应用模糊的客观现实环境下，在聘请安陆市新瑞税务师事务所对B区开发项目出具土地增值税清算鉴证报告的同时，于2016年7月5日对独立核算的B区项目部出具了《企业所得税纳税申报鉴证报告》。在该报告中该事务所认为企业所得税应当与土地增值税一样做视同销售处理（调增收入49199220.34元，调减成本26917143.39元，净调增所得额22282076.95元）。原告虽然并不认可，但是因担忧税法解释的不确定性，最终仍于2016年7月10日向安陆市地方税务局第一分局提交了该鉴证报告，并依该报告结论于2016年9月5日预交了100万企业所得税。原告向税务机关申报的日期早于地税稽查局通知税务检查之日。

《国家税务总局关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》（税总发[2017]30号）明确指出：“对未采取欺骗、隐瞒手段，只是因理解税收政策不准确、计算错误等失误导致未缴、少缴税款的，依法追缴税款、滞纳金，不定性为偷税。”地税稽查局虽然承认上述事实，但受其他因素干扰仍然咬定原告“没有在交易的2014年度内申报、2016年补申报时填写《企业所得税纳税申报表》的税款所属期不是2014年度”等形式瑕疵而不肯实事求是地调查申报收入的内容是否包含所争议的业务，坚持把对资产“公允价值的主观估价差异”指控为“偷税”，严重违反国家税务总局的工作指令，明显定性错误。

4.被诉税务行政处罚认定原告“以其他凭证代替发票使用”事实不清。

被诉税务行政处罚中援引的《中华人民共和国发票管理办法》第二十四条规定：“任何单位和个人应当按照发票管理规定使用发票，不得有下列行为……（五）以其他凭证代替发票使用。”该法条列示于《中华人民共和国发票管理办法》第四章“发票的开具和保管”，其规范对象明确指向发票的开票方，而非受票方（付款人）。原告作为付款人因种种客观原因未能取得税务监制发票的，当然不属于“以其他凭证代替发票使用”的行为。

（三）被诉税务行政处罚适用法律错误。

国家税务总局办公厅曾经明确指出（国税办函[2007]513号）：“税务机关在实施检查前纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款，不能证明纳税人存在偷税的主观故意，不应定性为偷税。”在原告已经在地税稽查局发出《税务检查通知书》之前向税务机关报告了视同销售相关重组业务事项，地税稽查局在未能举证原告具有任何“欺骗、隐瞒”等客观手段、证明原告具有逃避纳税义务的主观故意的情况下，适用《税收征收管理法》第六十三条错误。

（四）被诉税务行政处罚行使行政处罚自由裁量权显著超过国家税务总局稽查局规定的标准，涉嫌滥用权力。

《国家税务总局稽查局关于印发〈偷税案件行政处罚标准（试行）〉的通知》（国税稽函[2000]10号）第八条规定：“纳税人偷税有本标准未列举的其他情形的，处以偷税数额0.5倍以下的罚款。”本案原告2014年认为不应当视同销售申报企业所得税，2016年7月因受到税务师事务所的意见诱导按成本加成法计算了视同销售收入并向安陆市地方税务局申报了企业所得税。地税稽查局于2016年9月13日才立案进行税务检查，并对视同销售收入的计算方法提出不同主张（地税稽查局不同意原告成本加成法，要求改为市价法与收益法加权评估价），并作出追加缴税义务的税务处理决定。即使裁判机关最终判定原告负有该部分追加的缴税义务且存在主观故意逃避纳税义务的过错，地税稽查局对于该部分追加的缴纳义务处以1倍的罚款，也显著超过了国家税务总局稽查局规定的处罚裁量标准，构成滥用行政处罚权。地税稽查局称其“符合湖北省自由裁量权的相关规定”，而完全不顾与总局稽查局的标准的衔接与平衡，行政处罚失当。并且地税稽查局完全没有遵从《湖北省税务行政处罚裁量权实施办法》第十条的规定考虑原告的补救行动而减轻处罚；在程序上违反该办法第十二条的规定未履行告知义务，违反第十六条的规定未在税务行政处罚决定中对“证据采信、事实认定、法律适用和裁量基准的适用”等说明理由，对原告的知情权和申辩权构成了事实上的妨碍后果。依据该办法第六条规定，被诉税务行政处罚决定无效。

（五）湖北省地方税务局行政复议基本查明了事实，但未能正确履行依法裁判职责。

湖北省地方税务局在基本查明了事实后，竟然对双方争议的焦点、相关的证据和事实认定不进行任何说理，直接生硬裁判“孝感市地方税务局认定事实清楚、证据确凿、依据正确、程序合法、没有超越法定的裁量基准。”而维持了地税稽查局的行政处罚决定。

综上：“东方家园B区项目部”的实际投资人为解除与原告的名义挂靠关系，而于2014年6月由原告先实施分立，再转让股权给实际投资人另行注册登记的公司。其中的公司分立涉及到的出租性商业不动产所有权人的变更登记，实质是投资者权益的分割，并不能给原告带来收入，不应当“视为销售不动产”征收企业所得税。原告的资产重组“具有合理的商业目的，并非以减少、延迟缴纳税款为主要目的”，地税稽查局不能行使反避税权力，更不能以2018年追加的纳税义务认定为2014年发生的偷税予以处罚。故此，请求撤销孝地税稽罚（2018）3号税务行政处罚决定书和鄂地税复决字（2018）4号行政复议决定书。

被告税稽局辩称：（一）关于“以原告为税务行政处罚相对人不符合法律规定”的问题，被告税稽局认为原告环球置业为行政处罚相对人合理合法。1.《中华人民共和国税收征收管理法》不是用以认定纳税人的依据。该法是规范税收征纳关系的法律规范，该法第63条规范了纳税人违反该条款应受到的处罚。但是该法并非界定谁是纳税人的依据。依据该法第4条“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人”。也就是说应按各种税种单行的法律、法规确定谁负有纳税义务，谁才是纳税人。各单项税法中，对纳税人、纳税义务产生时间、纳税地点等界定各有不同。就本案中涉及的主要税种而言，一般情况下原告的营业税、土地增值税等应在经营地申报缴纳。只有依法明确了纳税人、纳税义务产生时间、纳税地点等要素才能按照《中华人民共和国税收征收管理法》对其进行管理。2.东方家园B区项目部不能对外承担法律责任。该项目部未依法办理工商登记，不能独立对外承担全部法律责任。根据《公司法》第六条规定“设立公司，应当依法向公司登记机关申请设立登记。”。不办理设立登记，意味着该项目部法人主体地位不存在，不能独立对外承担法律责任。2001年3月，原告在武汉市武昌区工商局注册登记，股东陈翠莲、余芳婕各占50%股份。2010年原告到安陆开展经营活动至今。2016年8月25日将企业注册地变更迁移到安陆市。根据原告2010年5月20日的“授权书”，原告内部设立“东方家园B区项目部”。《中华人民共和国税收征收管理法》第21条规定：从事生产、经营的纳税人到外县（市）临时从事生产、经营活动的，应当持税务登记证副本和所在地税务机关填开的外出经营活动税收管理证明，向营业地税务机关报验登记，接受税务管理。从事生产、经营的纳税人外出经营，在同一地累计超过180天的，应当在营业地办理税务登记手续。原告在安陆市经营累计超过了180天，应在当地办理税务登记，纳入当地税务管理范围。经地税稽查局调查，原告原注册地武汉市武昌区税务机关未就其外出到安陆市开展B区项目经营活动开具外出经营证明，项目经营地安陆市地税局依据《中华人民共和国税收征收管理法》《税务登记管理办法》（国家税务总局令第七号）第10条第1款第一项、第五项的规定和《国家税务总局关于印发〈不动产、建筑业营业税项目管理及发票使用管理暂行办法〉的通知》（国税发[2006]128号）精神，为原告东方家园B区项目部办理了项目登记，纳入税务管理。项目登记是税务机关对不动产、建筑业税收管理的手段之一，不改变纳税人的认定。按照国税发[2006]128号文的规定，原告仍是税务问题的责任人。3.东方家园B区项目部是原告内设机构。从税务登记证上记载的信息来看，原告东方家园B区项目部负责人为陈翠莲，即原告法定代表人。东方家园B区项目部未在工商部门办理营业执照，办理税务登记时使用原告工商营业执照。东方家园B区项目部不具有法人资格。同时该项目部也不是依据《公司法》《公司登记管理条例》规定设立、登记的公司或者分支机构。办理项目税务登记是税务机关按照规定明确其纳税义务的行为，方便对项目实施有针对性的管理措施，不代表东方家园B区项目部能独立承担企业法人的法律责任，两者不能混淆。同理，虽然东方家园B区项目部是发票使用违法的直接责任人，因其不能成为独立承担法律责任的“单位或者个人”，原告是违法责任的承担人。4.关于企业所得税缴纳方式问题。原告的东方家园B区项目部在规划、报建、施工、登记、销售等环节，均以原告公司的名义办理，原告应为该项目部经营行为产生的后果承担法律责任。原告为逃避国家市场监管，没有依法设立分支机构，而是以自己的名义，内设机构东方家园A区、B区项目部直接在安陆市开展经营活动，并且不向注册地税务机关申报、缴纳税款。原告企业所得税申报的内容应该涵盖东方家园B区项目部经营收入。但原告申报时故意模糊其内部管理体制、核算体制。根据《企业所得税法》规定，东方家园B区项目部在项目达到完工条件后，其收入必须依法并入原告公司一并在注册地税务机关进行企业所得税汇算清缴。为了进一步了解企业所得税汇算清缴情况，地税稽查局于2016年11月1日向原武汉市地方税务局稽查局去函，请对方协助调查原告公司东方家园A区和B区项目是否纳入企业所得税主管税务机关管理范围。经原告公司2014年度企业所得税主管税务机关即原武昌区地税局水果湖所调查，原武汉市地税稽查局于2017年3月20日复函，说明：截止2016年9月1日，原告东方家园A区和B区项目未纳入武汉市地税汇算清缴范围也未进行纳税申报，也未缴纳相关企业所得税，但该公司在安陆市地税局就该项目缴纳了企业所得税22996757.11元。原告长期在安陆经营，开发东方家园项目，没有按照《企业所得税法》第50条的规定向注册地税务机关报告经营收入、申报缴纳企业所得税，已经违反相关税收管理的规定。原告经营地税务机关为防止国家税款流失而将其纳入当地税务管理，征收其税款，符合相关法律规定。同时，原告在经营地因涉嫌税收违法行为，被公民举报，根据国家税务总局《稽查工作规程》第10条规定，地税稽查局具有管辖权。

综上，原告是东方家园B区项目部经营活动的法律义务承担主体，东方家园B区项目部按照税收项目管理的要求缴纳了税款但不代表自身能独立对外承担一切法律责任。地税稽查局以原告为行政相对人，因其所属东方家园B区项目部违反税收管理规定、欠缴企业所得税、实施发票违法行为而对原告下达《税务行政处罚决定书》合法、合规。

（二）关于原告认为“少申报缴纳印花税18500元事实不清”的问题，原告认为其产权转移行为不属于印花税课税对象。

被告税稽局认为，该公司资产转移给安陆市琪诚商贸时，既有产权转移行为，也书立了产权转移书据，该行为名为投资，实为资产权属的转移，该协议书即为产权转移的书据。对其课征印花税符合《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定。1.该交易有《产权转移协议书》。从安陆市住房保障和房屋管理局查询到，该公司将房屋产权变更为安陆市琪诚商贸有限公司时，向房产部门出具了《产权转移协议书》，并据此办理了房屋产权转移，属于印花税相关规定里的产权转移书据。2.原告有应税行为。印花税是一种按照书立合同作为课税对象的税种，纳税人发生了产权转移行为、书立了产权转移书据，就应照章纳税。根据《中华人民共和国印花税暂行条例实施细则》（财税字[1988]第225号）第五条规定产权转移书据的定义为“条例第二条所说的产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。”并且《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]第155号）第十条规定：“产权转移书据”税目中“财产所有权”转移书据的征税范围如何划定？“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所订立的书据，以及企业股权转让所立的书据。税务机关依法将原告书立的合同作为征税对象，以合同记载的金额为计税依据，于法有据。原告既有产权转移行为，也签订了《产权转移协议书》，却对税务机关的纳税认定断章取义，以“投资”替换资产分割、转让的实质，是混淆了概念。

（三）关于原告认为“少申报缴纳企业所得税7773543.245元”事实不清的问题。原告在诉状中认为，其资产投资成立全资子公司的行为属于内部重组行为，应根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税税征管问题的公告》（国家税务总局2015年第40号公告）第一条第一项按原计税基础确定。

被告税稽局认为，原告的此项行为名为“内部重组”或者“对外投资”（或者其所谓“对内投资”、实为“资产转移”或者“股权转让”，应适用2015年第40号公告，且原告在后续业务办理过程中出现了该公告第六、七、八条描述的情形，不再符合该公告前部分适用“特殊性税务处理”的情况，应按照规定依法处理。原告提出的诉讼请求仅截取的该公告的一部分，是典型的断章取义。1.原告将自己的部分财产分割出去，转让给另一法人主体—安陆琪诚商贸有限公司，属于《中华人民共和国企业所得税法》第6条规定的“财产转让所得”。其取得的收入原则上应按照该法第5条规定纳入收入总额，申报缴纳企业所得税。原告2014年对涉案资产的处置方式，属于企业重组。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”2.本案不适用特殊性税务处理。国家税务总局2015年第40号公告《关于资产（股权）划转企业所得税税征管问题的公告》是对《国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税问题的通知》（财税[2014]109号）的进一步明确。而财税[2014]109号文又是对《财政部、国家税务总局关于促进企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的调整和具体解释。原告的行为不符合财税[2009]59号通知精神，不适用企业重组业务企业所得税处理。根据2014年6月13日原告公司股东会决议，将公司位于安陆市××号的房产作为投资，以账面价值3700万元设立安陆市琪诚商贸有限公司。原告公司拥有安陆市琪诚商贸有限公司100%股权，安陆市琪诚商贸有限公司法人代表为陈翠莲。原告于2014年9月28日和10月23日将资产的房屋所有权和土地使用权分别变更到安陆市琪诚商贸有限公司名下。2014年10月10日将持有的安陆市琪诚商贸有限公司100%的股权以1元的价格，转让给湖北大麒商贸有限公司。当日变更安陆市琪诚商贸有限公司章程和法人代表并到安陆市工商行政管理局登记注册分局办理股东和法人代表变更登记。从上述节点来看，股权变更后，土地使用权才变更到湖北大麒商贸有限公司为股东的安陆市琪诚商贸有限公司名下。原告及其相关方采取先申报减免税，后实施交易的方式，向税务机关隐瞒了实际交易并不符合特殊性税务处理要件的实情。事后原告不向税务机关报告资产后续处理情况，年度企业所得税汇算清缴时也未如实填写相关内容。

首先，根据财税[2009]59号通知第五条“企业重组同时符合下列条件的，使用特殊性税务处理规定：（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后12个月内，不得转让所取得的股权。”其次，国家税务总局《企业重组业务企业所得税管理办法》第14条、第27条规定分别规定了企业在重组中发生分立情况，按照一般性税务处理和特殊性税务处理应准备的资料。而财税[2009]59号通知第十一条规定“企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊性重组业务进行税务处理”。其三，国家税务总局2015年第40号公告第6条的规定：“交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。”第七条规定：“交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。”综合上述文件规范来看，原告2014年6月13日将公司位于安陆市××号的房产作为投资，以账面价值3700万元设立安陆市琪诚商贸有限公司的行为，未按公告要求填报《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》并向注册地主管税务机关报告。原告向经营地原安陆市地方税务局进行2014年度企业所得税申报时，也未就此事项进行申报，这表明其本身已经不符合“特殊性税务处理”的前提条件。同时，该公司将股权进行转让及资产（房产）所有权发生转移，属于2015年第40号公告规定的“改变了原来的实质性经营活动”、“资产或股权结构情况变化”。此时原告应按2015年第40号公告第8条的规定进行税务处理、就转让的资产视同销售，申报缴纳企业所得税，即公告第七条所述情况发生变化后60日内，原交易双方应按以下规定进行税务处理：属于本公告第一条第（一）项规定情形的，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。3.本案行为应视同销售处理。原告2014年的上述资产剥离。成立新公司并转让股权等行为，应按照规定视同销售处理。财政部、国家税务总局《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）第二条规定：“企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。”，税务部门参照税企双方共同确定的评估机构出具的公允价值作为计税依据，计征该资产转让中产生的企业所得税，符合法律、法规的规定。4.所谓《股权代持协议》不能否认股权转移。湖北大麒商贸有限公司属于另一法律主体，与原告没有任何法律上的关系，股权转移行为属于独立的平等法律主体间的股权转让行为。原告方此次诉讼中才出现的《股权代持协议》，被告税稽局不认可其证据真实性和证明力。在此前的税务处罚听证和税务行政复议过程中，原告均从未提及此证据，此次诉讼中该证据贸然出现，不排除其来源不合法及不具真实性，被告税稽局对该证据不予认可。5.原告2014年的上述资产转移，符合“对外投资”特征，因其股权和资产在12个月内的实质性变化情形，不再适用“100%控制的母子公司资产划转”或“资产重组”，不适用进行特殊性税务处理。上述几个规范性文件，已将原告的上述行为界定为“资产转让视同销售”，“应申报缴纳企业所得税”的行为。原告对巨额资产明为“内部划转”实为“对外转移”视而不见，是故意片面和曲解相关规定，混淆常识。

（四）关于原告认为“采用虚假申报手段”事实不清的问题。原告认为其未申报的行为，属于对政策理解不同，且其于2016年9月5日预缴100万元企业所得税，是如实申报，定性偷税是错误的。

被告税稽局认为，原告行为符合认定为“采用虚假申报手段”的构成要件。1.与本案税务检查开始有关的时间节点：地税稽查局于2016年4月起，因群众举报税务干部涉嫌经商逃税等违法行为，接受原省纪委驻省地税局纪检组交办任务，对该资产转让行为相关的事项进行初步调查，多次走访相关单位和涉案企业，掌握了基本证据后，地税稽查局于2016年9月13日正式立案稽查并下达了《税务检查通知书》。值得注意的是，由于本案的特殊性，原告在地税稽查局已经开展初步调查，但尚未正式下达检查通知之前，即采取了一系列有针对性的行动，如原告自称于2016年7月委托税务师事务所向其出具企业所得税鉴证报告，并自称交安陆市地税局税源一分局。原告于2016年8月25日将其工商注册地由武汉市武昌区中北路变更为安陆市××号，原告于2016年9月5日向安陆市地税局税源一分局缴纳企业所得税100万元。2.关于虚假申报手段的问题：2014年原告申报的收入中未包含涉案资产价值，2014年7月，原告就该资产的分立投资事项向契税主管税务机关申请契税减免，2014年9月经契税主管税务机关批准确认。同年10月，在该资产分立事项发生股权权属变化，不再符合特殊性税务处理条件后，没有按照规定在60天内向税务机关报告。年度终了后在企业所得税申报期内也没有在申报表中记载、报告该交易事项。如此重大的涉税事项，原告不向注册地或经营地税务机关进行申报或预缴，对企业所得税仅申报了其他与该资产转让无关的收入，申报内容不真实，是故意隐瞒。按照原告在诉状中的描述，原告聘请的税务师事务所向其出具企业所得税鉴证报告，告知原告的行为属于企业所得税的征税范围，原告在收到该鉴证报告后，因为“原告虽然并不认同”的原因，未对2014年度资产转移行为进行补充申报。原告主观上故意隐瞒、虚假申报的事实清楚、证据确凿。原告的行为属于《中华人民共和国税收征收管理法》第63条列明的手段，是虚假申报。3.原告2016年9月5日缴纳企业所得税100万元，不属于对2014年业务如实申报的行为。原告在诉状中，声称安陆市新瑞税务师事务所对东方家园B区开发项目出具了土地增值税清算鉴证报告，在报告中事务所认为企业所得税应当与土地增值税一样做视同销售处理（调增收入49199220.34元、调增成本26917143.39元，净调增所得额22282076.95元）。原告于2016年9月5日预交了一笔企业所得税，早于地税稽查局税务检查通知书下达时间，因此属于如实申报的行为。原告2016年9月5日申报缴纳的企业所得税时，《纳税申报表》中税款所属期为2016年8月，已缴税款税票上税款所属期为2016年7-9月，与该资产转移应税行为纳税义务发生时间2014年已经相差2个年度。企业所得税征管方式为按年缴纳，分期预交，年度终了后5个月内进行汇算清缴。《征管法》第25条规定纳税人进行纳税申报应该“按期、如实”办理。原告在2016年9月缴纳的企业所得税无论形式还是内容都与2014年10月资产转移事项没有任何关联。原告以没有关联性的证据来证明自己对2014年发生的经济业务产生的应税行为进行了“如实申报”，不能成立。4.关于原告的所谓企业所得税的鉴证报告及安陆市地税局税源一分局出具的“证明”问题：原告在2018年5月30日行政复议听证会前，突然抛出一份所谓企业所得税的鉴证报告，及一份2018年4月16日安陆市地税局税源一分局出具的“证明”。“证明”称该分局曾于2016年7月10日收到一份企业所得税的鉴证报告。对此被告税稽局意见如下：

(1)该鉴证报告及“证明”的合法性、证明内容及效力被告不认可。一是地税稽查局自2016年4月开展调查、检查以来，在原告和安陆市地税局税源管理一分局开展多次调查取证活动，特别是在行政处罚前经原告申请进行了税务行政处罚听证活动，原告始终没有提供该鉴证报告。原省地税局纪检组在安陆市××一分局就本案中涉及的征管问题进行问责时，安陆市地税局工作人员也没有提供该鉴证报告。二是原告同期曾有另外一份关于土地增值税的鉴证报告已提交税务机关归档，如果该企业所得税的鉴证报告于2016年7月就已经存在于税务机关档案中，应有档案及交接记录，但恰恰该鉴证报告没有任何档案及交接记载。为什么原告需要在2018年行政复议的时候让税务机关出具“证明”？三是原告采取非常方式取得了这份证明。被告在行政复议之后得知，原告利用与基层税务人员关系熟，采取非常方式取得了这份证明。出具这份证明的工作人员，并不知道该鉴证报告何时送达税务机关，“证明”上所说明的报告送达时间均为原告工作人员诱导所至，其中2016年7月10日为星期日，非工作日为何原告工作人员要向主管税务机关报送资料？由此可见该时间经不起推敲，亦不能证明该报送时间的真实性。原告利用基层税务人员服务纳税人的积极心态，得到了这份证明。该证明在税务机关盖章、用印过程中，均由原告方工作人员一手操作。出具证明的原安陆市地方税务局领导、一分局领导均不知情，也未在用印登记簿上签名。（2）“鉴证报告”不能视为申报表，不能证明原告进行了申报。纳税申报有规定的内容和格式，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三十三条规定：“纳税人、扣缴义务人的纳税申报或者代扣代缴、代收代缴税款报告表的主要内容包括：税种、税目，应纳税项目或者应代扣代缴、代收代缴税款项目，计税依据，扣除项目及标准，适用税率或者单位税额，应退税项目及税额、应减免税项目及税额，应纳税额或者应代扣代缴、代收代缴税额，税款所属期限、延期缴纳税款、欠税、滞纳金等。”第三十四条规定：“纳税人办理纳税申报时，应当如实填写纳税申报表”。2015年年初，税务总局还发布了国家税务总局关于发布《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）》的公告（国家税务总局公告2014年第63号），规范了企业所得税申报表的样式。“鉴证报告”是税务师事务所受原告委托，向原告送交的税务处理意见书，不能代替《纳税申报表》。该报告的报送对象不是税务机关，不能表示原告“如实申报”了企业所得税。5.原告涉嫌伪造评估报告，对被告确认计税依据的行政过程中进行阻碍干扰，以期获得非法利益。地税稽查局在对原告税收检查中，因与原告就其2014年资产转让中涉及房产的计税价格如何确定产生争议。2016年9月，地税稽查局委托湖北方联房地产评估公司对该房产进行了资产评估，评估确认市场价格为10203万元。2016年11月，原告公司先后委托湖北衡平资产评估有限公司、河南正达房地产评估测绘咨询有限公司对其房产进行再次评估，评估价格分别为4407万元和4305万元。由于评估价格悬殊过大，且提请湖北省资产评估协会和孝感市房产局仲裁未果，2017年9月，地税稽查局与原告通过平等协商，决定共同委托一家资质合格的资产评估机构对该房产的市场价格进行评估。2017年9月，地税稽查局与原告约定，由原告从湖北省资产协会公布的资质合格的评估公司名单中选择5家，交由孝感市地税局按照政府采购流程进行邀请招标，购买第三方评估服务。2017年10月31日通过规范的招投标流程确定，孝感市地税局与中标的湖北玖誉资产评估咨询有限公司（以下简称玖誉公司）签订委托评估合同，委托该公司对原告所转让的房产的市场价格进行评估，作为计征税款的重要参考依据。2017年11月10日，玖誉公司给地税稽查局送达评估报告，该报告评估值为6511.50万元。此前原告有干扰评估的行为。

综上，原告既有隐瞒交易实情、干扰被告依法确定计税依据的主观意愿，也有不依法确认交易价格、进行虚假纳税申报的行为，并造成少交税款的实际后果，符合《征管法》第63条的定性条件。

（五）原告认为“以其他凭证代替发票使用”事实不清问题。

原告认为，《中华人民共和国发票管理办法》第二十四条，适用于发票的开票方，而非受票方（付款人）。其作为付款人因种种客观原因未能取得税务监制发票，不属于“以其他凭证代替发票使用的行为”，地税稽查局认定事实不清。被告税稽局认为，原告用其他凭证代替发票使用，作为财务报销凭证列支成本、费用的行为，属于《中华人民共和国发票管理办法》第24条列举的违法行为，地税稽查局对其处以行政处罚合法、合规。1.《中华人民共和国发票管理办法》第2条规定：在中华人民共和国境内印制、领购、开具、取得、保管、缴销发票的单位和个人（以下简称印制、使用发票的单位和个人），必须遵守本办法。第3条规定：本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。可见发票的开具方和取得方均属于该办法管理的范围。“使用”的含义应为“领购、开具、取得、保管、缴销”等行为。2.原告认为发票的开具和保管规范对象是指发票的开票方，属于理解错误。《中华人民共和国发票管理办法》第四章第20条有概括性规定：“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。”第21条规定：“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”可见付款方在支付款项时，应索取合法的发票，并以作为财务报销凭证。该章节第24条规定：“任何单位和个人应当按照发票管理规定使用发票，不得有下列行为：（五）以其他凭证代替发票使用。”该条款既针对开具发票的一方，也针对接收发票的一方。原告使用了不合规定的凭证代替发票入账，事实清楚，应按照规定接受处理、处罚。

（六）原告认为被告法律适用错误问题。

原告认为，其在收到《税务检查通知书》之前已向税务机关报告了视同销售相关重组业务事项，且地税稽查局未能列举其具有任何“欺骗、隐瞒”等客观手段、证明其有逃避纳税义务的主观故意情况下，适用《税收征管法》第63条错误。《中华人民共和国发票管理办法》第35条行政处罚的对象不是发票的付款人，地税稽查局适用该办法对其进行处罚适用法条错误。被告税稽局认为对其按《税收征管法》第63条和《中华人民共和国发票管理办法》第35条实施行政处罚合法、合规。1.关于适用《税收征管法》第63条的问题。原告声称在收到《税务检查通知书》之前，已向税务机关报告了视同销售相关重组业务事项。根据案卷证据资料显示，2014年9月8日，琪诚公司向安陆市地方税务局税源管理一分局提出了税收减免申请。报告了重组业务契税减免的事项。原告并未对企业所得税涉税事项向经营地或注册地税务机关进行任何申报或报告。第三方的减免税申请报告不能代替原告的企业所得税的纳税申报。按期如实进行纳税申报是纳税人的责任和义务，申报事项与实际发生的经济业务或者账簿资料记载不符，就是虚假申报行为，且数额巨大，应按征管法第63条追究责任。原告于2014年7月29日，向安陆市地方税务局申请对资产分立成安陆市琪诚商贸有限公司的行为减免契税。安陆市地方税务局税源管理一分局于2014年9月25日向琪诚公司出具《关于安陆市琪诚商贸有限公司申请免征契税的证明》，该公司据此向安陆市住房和房屋管理局办理了产权转移手续。从减免税申请资料来看，仅申请了对契税的减免。向税务机关报备了资产剥离、契税减免事项，不能代替企业所得税申报义务，原告混淆了两个税种分别应履行的申报、纳税义务。且原告原企业所得税项目的主管税务机关与契税项目主管机关不同，不是外出分支机构经营地税务机关，而是工商注册地税务机关。2014年7月不是2014年度企业所得税汇算清缴申报期。原告当时也没有报送企业所得税申报资料。到2016年9月，原告所谓的补正申报，也不是对2014年事项的申报，仅仅是预交当年三季度的企业所得税。不仅不属于自我纠正，反而越错越远。2.发票违法处罚问题已在第五部分详细陈述。

（七）关于原告认为地税稽查局行使行政处罚自由裁量权显著超过国家税务总局稽查局规定的标准，滥用权力的问题。

原告认为，地税稽查局对原告追加的缴税义务处以1倍的罚款，显著超过了国家税务总局稽查局规定的处罚裁量标准，构成滥用行政处罚权，没有遵从《湖北省税务行政处罚裁量权实施办法》第十条规定考虑原告的补救行动而减轻处罚，程序上违反该办法第十二条、十六条，未履行告知义务，妨碍原告知情权等因而无效。

被告税稽局认为，对原告行为按《省国家税务局、省地方税务局、省人民政府法制办公室关于发布〈湖北省税务行政处罚裁量权实施办法〉的公告》（2015年第1号）规定的处罚幅度合理、合法有效。地税稽查局行政行为严格按照了法律法规和规范性文件执行。1.《湖北省税务行政处罚裁量权实施办法》，是现行适用的规范性文件。而《国家税务总局稽查局关于印发〈偷税案件行政处罚标准（试行）〉的通知》（国税稽函[2000]10号）是根据1992年颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》制定的。1992年版《征管法》第40条规定对偷税行为税务机关可处以五倍以下的罚款，没有设置下限。《征管法》于2001年4月28日经第九届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议修订，修订后的第63条对偷税处罚设置了处以税款50%的下限规定。原告引用的国税稽函[2000]10号通知第八条因与法律冲突而不再适用。2.被告在行政处罚案件中，按《湖北省税务行政处罚裁量权实施办法》规定，对其偷税行为处以一倍的罚款，处罚幅度合理。原告2014年度企业所得税应申报缴纳29121469.18元，已申报缴纳18378341.48元，欠缴10743127.70元，其中：偷税金额7773543.24元，偷税金额占应纳税额的比例为26.69%。印花税和土地使用税偷税比例均为100%。根据湖北省行政处罚裁量基准，偷税金额占应纳税额总额超过10%，但在30%以下的，属于违法情节较大，处罚基准为50%至二倍。地税稽查局对其处以一倍的罚款，符合行政处罚裁量基准。2.原告不存在减轻处罚的情节。原告在诉状中称：原告在税务师事务所的诱导下申报了企业所得税，与事实不符。原告在2014年度的企业所得税汇算清缴报告中未就涉及资产分割转让的情况进行申报。如前所述，将2016年预交的企业所得税称为补交2014年的企业所得税，是故意混淆事实。相反，提供虚假评估报告的行为是加重处罚的情形。同时，鉴于该案涉案金额巨大，可以从重处罚。但即使不存在从轻减轻情节，地税稽查局作出处罚决定时仍只予以1倍的罚款，实际上是从轻减轻处理。3.地税稽查局严格按照《中华人民共和国行政处罚法》的规定履行了告知程序，在被告提出听证申请后，地税稽查局亦按规定进行了听证活动，处罚程序合法。

（八）关于原告所谓挂靠及股东权益分割的意见。原告认为，其分立和资产转移的行为是投资人解除挂靠和权益分割，不能给原告带来收入，不应当视为销售不动产而征收企业所得税，更不能予以处罚。

被告税稽局认为，非法挂靠所获得利益不受保护，任何意图采取洗白解套、规避法律偷逃税收的手段，不具有合理目的，难以逃脱法律的制裁。1.借用房地产开发及建设相关资质进行挂靠，是国家明令禁止的行为。对此，《城市房地产管理法》第29条规定，房地产开发企业有严格市场准入条件。《房地产开发企业资质管理规定》第十三条规定：任何单位和个人不得涂改、出租、出借、转让、出卖资质证书。原告允许B区项目部挂靠（借名）进行房地产开发，其获得规划、取得土地使用权、建设、施工、销售等一系列行为，均严重违反了国家规定，属于严重违法行为，挂靠主体不具有合法的法律地位。企业所得税的纳税人是“依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位。社会团体以及其他取得收入的组织”。本案中企业所得税的纳税主体就是原告，而不是所谓的东方家园A区、B区或者其他股东。所谓的挂靠或者解除挂靠，属于原告与其股东之间的内部经济往来关系，不能以此为由逃避税务机关依法对原告实施的税务管理，更不能想方设法将违法行为所获利益合法化。2.原告所谓实际投资人的说法前后矛盾。从原告已有的证据来看，前后不一，自相矛盾，所谓投资人不能认定。在B区项目部办理税务登记时，未提供投资人的相关资料。在案件检查过程中，检查人员发现B区项目部2014年《企业所得税年度纳税申报表》-《企业基础信息表》中，记载有5位主要股东的相关信息，随后对该情况进行了核实。B区项目部对此出具《湖北环球置业有限公司东方家园B区项目部关于出资人等情况的说明》，称未收到任何人的投资表态、出资额和出资比例。原告后来及现在提出的投资人的证据，前后相互矛盾，不能自圆其说，没有固定明确的人员和构成，更不能直接作为行政处理和处罚的依据。3.原告混淆了划转、投资和转让等概念的界限。其前面采用以资产投资成立全资子公司，其“投资”行为则按照国家政策享受了减免税待遇。原告短期内再将子公司股权以1元的价格转让给湖北大麟商贸有限公司，是两个独立法人之间的市场交易行为，本应按照市场规则进行，并按照税法调整照章纳税。本案从实质上，不属于“自己向自己转让资产”、也不属于“没有收入或获得利益”，原告所谓“任何人不能从自己向自己转让资产的交易中获得利润”的说法，没有基本事实基础。原告一方面在需要事前审批的环节申请减免税，一方面在不能满足特殊性税务处理条件后需要自主申报的环节刻意隐瞒、虚假申报，并采取明显的低价转让市场价值达数千万的资产，曲解政策，逃避监管、藐视法律，属于企图以合法形式达到资产转移、逃避税收的行为，不具有合理的商业目的。4.被告对原告2014年偷税行为予以处罚，没有超过税收法律追诉期。原告的纳税义务产生于2014年资产转移行为发生之时，并不是产生于2018年税务机关下达纳税处理决定之时。地税稽查局的处罚决定没有超过《征管法》第86条规定的5年税收行政处罚追诉时效。综上所述，原告诉状中的理由与事实不符，于法无据。地税稽查局对原告所作的税务行政处罚决定事实清楚、证据确凿、程序合法、处罚幅度适当，应当维持。

被告湖北省税务局辩称：（一）湖北省税务局受理原告行政复议申请，符合相关法律规定，程序合法。第一，根据《税收征收管理法》第十四条和《税收征收管理法实施细则（2016年修正）》第九条规定，地税稽查局作为地方税务局直属机构，负有对偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处的法定职责，其作出的税务行政处罚决定属于具体的行政行为，属于《行政复议法》第六条及《税务行政复议规则》第十四条规定的可申请行政复议的范围。据此规定，原告不服地税稽查局作出的《税务行政处罚决定书》（孝地税稽罚[2018]3号），依法可以申请行政复议。第二，根据《税务行政复议规则》第二十九条规定：“税务机关依照法律、法规和规章规定，经上级税务机关批准作出具体行政行为的，批准机关为申请人。申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人。”对此，《重大税务案件审理办法》第五条第一款规定，重大税务案件审理委员会由省以下各级税务局设立。本案中，地税稽查局作出的《税务行政处罚决定书》是经过国家税务总局孝感市税务局重大税务案件审理委员会作出的，原告不服该《税务行政处罚决定书》，应以国家税务总局孝感市税务局作为被申请人。根据《税务行政复议规则》第十七条、第十九条规定，对各级地方税务局的具体行政行为不服的，可以选择向其上一级地方税务局或者该税务局的本级人民政府申请行政复议，湖北省税务局作为国家税务总局孝感市税务局的上级税务机关，受理原告的行政复议申请，符合相关规定，程序合法。（二）湖北省税务局作出《行政复议决定书》（鄂地税复决字[2018]4号），维持地税稽查局作出的《行政处罚决定书》审理程序合法，有充分的事实及法律依据。根据《行政复议法》第二十八条第一款第（一）项规定：“行政复议机关负责法制工作的机构应当对被申请人作出的具体行政行为进行审查，提出意见，经行政复议机关的负责人同意或者集体讨论通过后，按照下列规定作出行政复议决定：（一）具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当的，决定维持”；同时，《行政复议法实施条例》第四十三条规定：“依照行政复议法第二十八条第一款第（一）项规定，具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当的，行政复议机关应当决定维持。”对此，《税务行政复议规则》第七十五条第一款第（一）项规定：“行政复议机构应当对被申请人的具体行政行为提出审查意见，经行政复议机关负责人批准，按照下列规定作出行政复议决定：（一）具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当的，决定维持。”具体到本案中：2018年4月24日，湖北省税务局受理原告的行政复议申请后，指定了专门的行政复议人员，并向国家税务总局孝感市税务局、孝感市税务局稽查局调取有关证据资料。为了充分查明本案事实，听取各方意见，湖北省税务局于2018年5月30日组织了听证，在认定事实清楚、证据确凿的情况下，湖北省税务局经集体讨论通过后，做出了鄂地税复决字[2018]4号《行政复议决定书》，对地税稽查局作出的《税务行政处罚决定书》予以维持。综上，湖北省税务局作出的行政复议决定审理程序合法，有充分的事实及法律依据，请求驳回原告的诉讼请求。

原告环球置业为支持自己的诉讼请求，向本院提交了五组证据，被告税稽局为了证实孝地税稽罚（2018）3号《税务行政处罚决定书》的合法性，向本院提交了包括程序类、实体类和行政法规类共计六十一份证据（其中程序类证据十七份、实体类证据三十二份、行政法规类十二份），被告湖北省税务局为了支持其抗辩理由，向本院提交了七份证据（以上证据均未一一列举）。本院组织双方当事人进行了举证质证，对当事人无异议的证据，本院予以确认并在卷佐证。对有异议的证据和事实，本院认定如下：

原告环球置业系成立于2001年3月30日的房地产开发企业，2016年8月25日前的工商注册登记地址（住所地）为武汉市武昌区中北路24号龙源大厦A-1-712,2016年8月25日将公司注册地变更为安陆市（变更住所为安陆市××）。法定代表人陈翠莲，该公司于2010年承接安陆市“东方家园”开发项目，并进行了分割，分为A、B两个区，A区由公司直接开发，B区由王火坤负责开发，该公司并于2010年5月20日和2011年4月22日分别向王火坤出具“授权书”和“授权委托书”，由王火坤全权负责B区房地产开发项目，自主经营，自行结算，由此产生的一切经济责任和法律后果均由王火坤承担。B区项目并取名湖北环球置业有限公司东方家园B区项目部，该项目部未在工商行政管理机关登记注册，公司和项目部分别于2010年8月30日和2012年6月27日在安陆市地方税务局办理了税务登记证，A区和B区都在安陆市税务机关纳入了年度汇算清缴系统，并进行了年度汇算清缴。该公司的营业税及其附加税费均在安陆市地税局缴纳，企业所得税应回注册地缴纳，但安陆市地税局依据政府相关政策要求纳税人企业所得税在项目地缴纳。截止2016年9月1日，已经在当地预缴22996757.11元（其中A区缴纳19496759.60元，B区缴纳3499997.51元）。2014年5月地税稽查局对原告公司2011-2013年度进行了稽查，对该公司东方家园B区项目部2011-2013年度按应纳税所得率10%预征了企业所得税。2014年东方家园B区竣工，住宅基本销售完毕，剩余1-3层共约14111㎡集中式商业整体持有招商出租经营。2014年6月13日，原告环球置业以公司股东会决议形式通过同意公司资产重组分立，以公司位于安陆市××、××栋的房地产剥离，并作价投资成立安陆市琪诚商贸有限公司，完成公司注册后将房产过户。琪诚公司正式成立日期为2014年7月22日，性质为有限公司（法人独资），股东为原告环球置业，法人代表陈翠莲，注册资本为人民币3700万元，出资方式为以实物（房产）出资，出资比例100%。同年7月，原告申请减免契税，9月得到契税主管税务机关的批准。2014年9月25日，原告环球置业与琪诚公司签订产权转移协议书，由原告环球置业将东方家园B区1-3层商铺的产权转移到琪诚公司，B区相关的债权债务及劳动力一并转到琪诚公司。并于9月28日和10月23日将商铺的房屋所有权和土地使用权分别变更到琪诚公司名下。2014年10月10日，原告环球置业将持有的琪诚公司100%的股权以1元的价格转让给湖北大麒商贸有限公司，双方并签订了股权转让协议。当日琪诚公司变更章程，将股东由原告环球置业变更为湖北大麒商贸有限公司，将法定代表人陈翠莲变更为王火坤，并到安陆市工商行政管理局办理了股东和法人代表变更登记。变更后琪诚公司的实际控制人为湖北大麒商贸有限公司。湖北大麒商贸有限公司系成立于2012年6月26日的有限责任公司（自然人独资），注册资本200万元人民币，法定代表人王雪琪，主营建筑材料、化工原料等。

地税稽查局于2016年4月起，因群众举报，接受原省纪委驻省地税局纪检组交办任务，对原告转让资产的行为及相关事项进行初步调查，于2016年9月13日正式立案，并向原告下达《税务检查通知书》，2018年1月22日向原告下达[孝地税稽处（2018）3号]税务处理决定书，并于同日下达孝地税稽罚告（2018）3号《税务行政处罚事项告知书》。2018年2月9日依原告申请举行听证，2018年4月3日作出孝地税稽罚（2018）3号《税务行政处罚决定书》。

本案争议的主要焦点问题：

一是税务行政处罚相对人资格问题，即地税稽查局处罚主体对象是否错误问题；二是少申报缴纳印花税18500元的事实认定以及法律适用问题；三是少申报缴纳企业所得税7773543.245元的事实认定以及法律适用问题；四是少申报缴纳印花税和企业所得税的定性问题，即是否应定性为偷税，处以一倍罚款的法律适用问题；五是以其他凭证代替发票使用的事实认定和法律适用问题；六是地税稽查局和原省地方税务局行政处罚及行政复议程序是否合法的问题。

关于第一个争议焦点问题。原告认为被处罚主体错误，其认为东方家园B区虽未在工商注册登记，但在主管税务机关办理了税务登记证，系合法纳税主体，且东方家园B区与原告实际独立核算，自负盈亏。对外债权债务均由东方家园B区负责而非原告环球置业。被告税稽局认为被处罚主体正确。本院认为，东方家园B区系原告环球置业内设的临时机构（因未办理工商注册登记），虽其内部规定为独立核算，自负盈亏，但对外不产生法律效力，B区项目部不构成独立的法人或其他组织资格，对外不能独立承担民事、行政责任。根据《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国公司法》及相关法律规定，以原告环球置业为行政处罚相对人并无不妥，原告环球置业的此项诉请依法不予支持。

关于第二个争议焦点问题。原告环球置业认为地税稽查局认定事实不清，且适用法律错误。本院认为，《中华人民共和国印花税暂行条例》第二条规定，下列凭证为应纳税凭证……2.产权转移书据：……《中华人民共和国印花税暂行条例实施细则》第五条规定，条例第二条所说的产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。印花税是一种按照书立合同作为课税对象的税种，纳税人发生了产权转移行为，书立了产权转移书据，就应照章纳税。《国家税务总局关于印花税若干问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）第十条规定：“产权转移书据”中“财产所有权”的转移书据的征税范围如何划定？“财产所有权”转移书据的征税范围是经政府管理机关登记注册的动产、不动产所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。按照条例附件所列“产权转移书据”所载金额万分之五计算应纳印花税。本案中，原告环球置业于2014年6月13日以股东会决议，将公司位于安陆市××号的房产作为投资，以账面价值3700万元设立琪诚公司，并于2014年9月25日书立了“产权转移协议书”，2014年9月28日和10月23日将资产的房屋所有权和土地使用权分别变更到琪诚公司名下，已经发生了资产权属的转移，该“产权转移协议书”即为产权转移的书据，应对其课征印花税，但该“产权转移协议书”未记载转移产权的金额。地税稽查局结合琪诚公司章程及2014年10月10日原告环球置业出具的“安陆市琪诚商贸有限公司股东决定”等其他相关证据认定转移金额3700万元并无不妥。故原告环球置业应补交印花税18500元。

关于第三个争议焦点问题。原告认为：其商铺转移行为符合特殊性税务处理条件，不应申报缴纳企业所得税，且即使应交纳所得税，但地税稽查局所依据的计税计价基础严重与事实不符，损害了原告环球置业的合法权益。根据《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知（财税[2014]109号》第三条关于股权、资产划转对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。……本案中，原告环球置业于2014年6月13日将公司位于安陆市××号的房产作为投资，以账面价值3700万元设立琪诚公司的行为，只要在其后的12个月内不发生资产（股权）转移，就符合特殊性税务处理条件，就不需要申报缴纳企业所得款，但原告环球置业在划转资产后的2014年10月10日又将股权（资产）以1元的价格转让给大麟公司，不再符合适用“特殊性税务处理”的情况，应按照规定申报缴纳企业所得税。鉴于税企双方对计税基价的确立分歧意见较大。（此前地税稽查局委托湖北方联房地产评估咨询有限公司对商铺的评估价格为10203.66万元。原告环球置业自行委托湖北衡平资产评估有限公司和河南飞达房地产评估测绘咨询有限公司的评估价格分别为4407.74万元和4305.53万元。）地税稽查局从原告环球置业初选的五家评估公司中选定一家即湖北玖誉资产评估咨询有限公司对商铺的市场价格进行了评估。2017年10月10日，原告环球置业B区项目部向孝感市地方税务局出具承诺函，承诺“在评估价格公正公平的情况下，我方同意采纳评估报告”。此后评估过程及评估结果并未公开，评估结果商铺市场价值65115000元。地税稽查局据此评估报告认定原告环球置业少缴纳企业所得税7773543.24元，并于2018年1月22日作出税务行政处理书，限原告环球置业在收到税务处理决定书之日起15日内交纳企业所得税10243127.70元（2014年度原告应缴纳29121469.18元，已申报缴纳18378341.48元），2018年4月3日据此作出行政处罚决定。本院认为，原告环球置业在将股权（资产）转让给大麒公司以后，即不符合特殊性税务处理条件，转移商铺的行为应视同销售计算确定企业所得税。税务机关有权核定视同销售商铺的计价基础。地税稽查局在核定过程中，特别是在评估过程中，未充分听取原告环球置业的意见，剥夺了原告环球置业的知情权、陈述申辩权，违反了程序正当性原则，导致是否少申报缴纳企业所得税7773543.24元的事实不具有确定性。因此，被诉税务行政处罚决定认定事实不清。

关于第四个争议焦点问题。地税稽查局将原告环球置业少缴了印花税和企业所得税的事实定性为偷税，并适用征管法第六十三条规定对原告环球置业处以一倍的罚款，征管法第六十三条第一款规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。地税稽查局定性为偷税的理由在前面被告的答辩理由中已阐述。本院认为，定性偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果三者相结合，如果税务机关不能证明纳税人存在偷税的主观故意，就不能定性为偷税。本案中，原告环球置业没有伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入的行为发生，由于原告环球置业对商铺视同销售的不同理解而认为不应该缴纳印花税和企业所得税，且即使应该缴纳系属于税务机关核定后通知缴纳的范畴，主观上原告环球置业没有偷税的主观故意，因原告环球置业在资产(股权)转移时还申请过契税的减免，如果存在故意偷税行为，其大可在股权转让后的十二个月以后再将股权转让给其他人，做到合理避税。征管法第六十三条规定的或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款应作限缩性的解释，而不能引用法释[2002]33号最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释第二条的规定，该解释第二条明确纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记账的发票等原始凭证的行为，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证的行为，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”。（一）纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；（二）依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；（三）尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。刑法第二百零一条规定的“虚假的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表，财务报表，代扣代缴、代收代缴税款报告表过着其他纳税申报资料。第一条明确纳税人有实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚：（一）伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；（二）在账簿上多列支出或者不列、少列收入；（三）经税务机关通知申报而不申报纳税；（四）进行虚假纳税申报；（五）缴纳税款后，以虚假出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。此规定适用于办理刑事案件，而不能适用于行政、民事案件，被告无权作扩大解释。故地税稽查局认定环球置业偷税并对其处以一倍的罚款属适用法律不当。

关于第五个争议焦点问题。原告认为发票管理办法第二十条适用于发票的开票方而不是受票方（付款人），原告系付款人，是受票方，要处罚只能处罚开票方。本院认为，原被告双方对原告在开发房地产过程中使用了不合规范的115份凭证在成本费用中列支使用的事实无异议，只是法律适用理解不同。发票管理办法第三条规定，本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证，发票的开具方和取得方均属于该办法管理的范围，“使用”的含义应为“领购、开具、取得、保管、缴销”等行为。该法第二十四条第一款规定：任何单位和个人应当按照发票管理规定使用发票，不得有下列行为：（五）以其他凭证代替发票使用。故地税稽查局依据该法第三十五条第（六）项对原告处以罚款5000元是有法律依据和事实依据的，该处罚恰当。

关于第六个争议焦点问题。此案属于重大涉税案件，在当事人对税法及税收政策等有不同理解的情况下，尤其在涉税商铺的价值争议较大的情况下，被告应严格按照行政处罚法等法律法规规定的程序，严格履行职责。本案中，原告环球置业2017年7月12日要求查看和复印湖北方联房地产评估咨询有限责任公司出具的评估报告，以及2018年1月5日要求知悉玖誉评估报告评估价格产生的方式，均属于原告环球置业应有的知情权，但地税稽查局以上述内容系经政府信息公开申请才可以知晓的名义加以阻扰，严重侵犯了原告的知情权，且玖誉在评估过程中未让原告参与，未听取原告的陈述申辩意见。在行政处罚听证过程中，案件承办人认为涉税商铺应纳税款不应定性为偷税，但经地税稽查局重大税务案件审理委员会决定又定性为偷税，重大案件审理委员会只有负责人杜精干签发的会议纪要（2017年12月29日和2018年3月15日两次纪要），没有会议记录，没有参会人员名单以及审理委员会成员单位及入会人员的发言和签名，属于程序不合法。复议程序中，原告环球置业重述了其在行政处罚听证过程中主张的内容，被告湖北省税务局未依法查明事实，纠正错误，其维持原行政行为的复议决定亦属不当。

综上，地税稽查局对原告环球置业所作出的孝地税稽罚（2018）3号《税务行政处罚决定书》属认定事实不清，适用法律不当，程序违法。经合议庭合议，并报院审判委员会讨论决定，依据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条之规定，判决如下：

撤销孝感市地方税务局稽查局作出的（2018）3号《税务行政处罚决定书》和湖北省地方税务局作出的（2018）4号《行政复议决定书》，由被告国家税务总局孝感市税务局稽查局根据案件具体情况决定是否重新作出处罚决定。

本案受理费50元，由被告国家税务总局孝感市税务局稽查局负担。限本判决生效之日交纳。

如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于湖北省孝感市中级人民法院。

审　判　员　　李建雄

人民陪审员　　尹剑麟

人民陪审员　　王斌华

二〇一九年六月六日

书　记　员　　景艳秋

附相关法律条文：

《中华人民共和国行政诉讼法》

第七十条行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：

（1）主要证据不足的；

（1）适用法律、法规错误的；

（1）违反法定程序的；

（1）超越职权的；

（1）滥用职权的；

（六）明显不当的。